１ 事案の概要
本件は、共同相続人である上告人らが、相続財産である土地の一部につき、財産評価基本通達（昭和39年4月25日付け直資56、直審(資)17国税庁長官通達。以下「評価通達」という。）の24に定める私道の用に供されている宅地（以下「私道供用宅地」という。）として相続税の申告をしたところ、相模原税務署長から、これを貸家建付地として評価すべきであるとしてそれぞれ更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分（以下、これらを併せて「本件各処分」という。）を受けたため、被上告人を相手に、本件各処分（更正処分については申告額を超える部分）の取消しを求める事案である。
２ 事実関係の概要、関係法令の定め等
(1) 被相続人は平成20年3月19日に死亡し、上告人らが被相続人の財産を共同相続したが、同財産には、相模原市内の土地（以下「本件相模原土地」という。）及び大和市内の土地（以下「本件大和土地」という。）、並びに本件相模原土地上の共同住宅3棟（以下「本件相模原共同住宅」という。）及び本件大和土地上の共同住宅8棟（以下「本件大和共同住宅」といい、本件相模原共同住宅と併せて「本件各共同住宅」という。）が含まれていた。本件相模原土地及び本件大和土地には、それぞれインターロッキング舗装が施された幅員2mの歩道状空地（以下、それぞれ「本件相模原歩道状空地」、「本件大和歩道状空地」といい、併せて「本件各歩道状空地」という。）が存在していた。
本件各歩道状空地は、被相続人が平成14年及び同15年に市長から都市計画法所定の開発行為の許可を受けて本件各共同住宅を建築した際に、市の指導要綱を踏まえた市の指導によって、それぞれ市道に接する形で整備されたものであり、各市道との間には、若干の段差があるものの、特に出入りを遮るものはなく、外観上、車道脇の歩道として本件各共同住宅の居住者等以外の第三者も利用可能な状態となっている。なお、本件各歩道状空地は、いずれも遅くとも平成25年4月以降、近隣の小学校の通学路として指定され、児童らが通学に利用している。
(2) 上告人らは、相模原税務署長に対し、本件各歩道状空地が私道供用宅地に当たるとして相続税申告書を提出したが、いずれも私道供用宅地に該当せず、本件各共同住宅の敷地（貸家建付地）として評価すべきであるとして本件各処分がされた。そこで、上告人らは審査請求を経た上で本件訴えを提起した。
(3) 相続税法22条は、特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による旨を定めている。そして、評価通達24は、私道供用宅地の価額は、評価通達11から21-2までの定め（路線価方式又は倍率方式）により計算した価額の100分の30に相当する価額によって評価し、この場合において、その私道が不特定多数の者の通行の用に供されているときは、その私道の価額は評価しない旨を定めている。本件では、本件各歩道状空地が評価通達24に定める私道供用宅地に該当するか否かが争われた。
３ 原々審及び原審の判断
原々審、原審は、所有者が事実上一般の通行の用に供している私道は、特段の事情のない限り、これを廃止して通常の宅地として利用することが可能であるから、評価通達24にいう私道とはその利用に道路内の建築制限や私道の変更等の制限などのような制約があるものを指すと解するのが相当であるとし、本件各歩道状空地は、建築基準法等の法令上の制約がある土地ではなく、また、市から要綱等に基づく指導によって設置されたことをもって制約と評価する余地があるとしても、これは被相続人の選択の結果であり、上告人らが利用形態を変更することにより通常の宅地と同様に利用できる潜在的可能性と価値を有するから、私道供用宅地に該当するとはいえないとして、上告人らの請求をいずれも棄却した。
４ 本判決の判断の概要
これに対し、本判決は、私道の用に供されている宅地が第三者の通行の用に供され、所有者が自己の意思によって自由に使用、収益又は処分をすることに制約が存在することにより、その客観的交換価値が低下する場合に、そのような制約のない宅地と比較して、相続税に係る財産の評価において減額されるべきものであり、そうすると、上記宅地について客観的交換価値が低下するものとして減額されるべき場合につき、建築基準法等の法令によって建築制限や私道の変更等の制限などの制約が課されている場合に限定する理由はなく、その減額の要否及び程度は、私道としての利用に関する法令上の制約の有無のみならず、当該宅地の位置関係、形状等や道路としての利用状況、これらを踏まえた道路以外の用途への転用の難易等に照らし、当該宅地の客観的交換価値に低下が認められるか否か、また、その低下がどの程度かを考慮して決定する必要があると判示した上で、この点について更に審理を尽くさせるため、本件を原審に差し戻した。
５ 説明
(1) 相続税法22条の規定と私道の意義等
相続税法22条は、相続等により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨を規定しており、いわゆる時価主義を採用している。相続税における「取得の時」とは被相続人の死亡の時であり、「時価」とは課税時期における当該財産の客観的な交換価値をいうと解される（最二小判平成22・7・16集民234号263頁参照）ところ、これは不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価額を意味するとされる。
「私道」については、法令上の定義規定がなく、その概念や意義は必ずしも明確ではないが、一般的には、「私人がその所有権に基づき維持管理している道路」又は「私物たる道路」と定義されている（梶野研二「財産評価基本通達等の一部改正の概要」税理Vol.42(12)、182頁）。なお、「道路」とは、一般に広く人の通行の用に供されている物的施設をさし、道路法上の道路とそれ以外の道路（農道等の公道と私道）に大別され（安藤一郎『私道の法律問題〔第6版〕』（三省堂、2013）2、5頁）、歩道とは、歩行者が通行するための道路である（道路構造令2条1項1号、道路交通法2条1項2号）。
(2) 財産評価基本通達24の定め等について
相続税の課税対象となる財産は多種多様であり、その客観的な交換価値は必ずしも一義的に確定されるものではないため、国税庁によって相続税・贈与税及び地価税に共通の財産評価に関する基本通達として評価通達が定められている。そして、評価通達24は、「私道の用に供されている宅地」（私道供用宅地）と規定するのみであり、その逐条解説は、①不特定多数の者の通行の用に供するいわゆる通抜け道路と、②袋小路のように専ら特定の者の通行の用に供するいわゆる行き止まり道路に分類した上で、①につき私道の価額を評価せず、②につき路線価等の100分の30として評価するものとし、ただし、③所有者の通路としてのみ使用されている私道は、敷地部分と併せて路線価等としての評価を行い、私道としての評価は行わないとしている（肥後治樹編『財産評価基本通達逐条解説〔平成22年改訂版〕』（大蔵財務協会、2010）126～128頁）。この点、評価通達に関する文献において建築基準法等の法令上の制約がある私道に限定したものは見当たらず、下級審裁判例では、私道供用宅地に該当するか否かはその現況が人（第三者）の通行の用に供されているか否かによって区別したものがある。
(3) 相続税法22条の時価評価と不動産鑑定評価等について
もっとも、評価通達は法令ではなく、個別の財産の評価はその価額に影響を与えるあらゆる事情を考慮して行われるべきものであるから、財産の評価が評価通達と異なる基準で行われたとしても直ちに違法となるものではないと解される（下級審裁判例は、評価通達の定める評価方法は一般的に合理性を有するものとして課税実務上も定着しているとして、同通達によって評価することが相当でないと認められる特段の事情がない限り、同通達に規定された評価方法によって画一的に評価するのを相当とするものが多い。）。
そのため、本件で検討されるべき問題は私道の相続税法22条における時価評価であるが、ここにいう時価は、不動産の鑑定評価における正常価格と基本的には同一の概念であるとされる（地価公示法2条参照）。この点、不動産鑑定士による土地評価の統一基準である不動産鑑定評価基準には、私道に関する独自の評価基準は存在しないが、①同評価基準の理論を基礎に、不動産鑑定士等の実践面における活動の成果を取り入れて国土交通省（土地・水資源局地価調査課）が監修し、実際の不動産の鑑定評価において土地の価格を求める際の個別的要因の比較に用いられている「土地価格比準表〔7次改訂〕」（地価調査研究会）は、「私道敷を含む画地は、私道の敷地の用に供されることによって生ずる価値の減少分に照応する減価が発生するので、当該画地の評価は有効宅地部分と私道敷部分とに分けて行う」とし、その評価については、「道路の敷地の用に供するために生ずる価値の減少分を、共用私道にあっては50～80％の範囲内で、準公道的私道にあっては80％以上で、当該私道の系統、幅員、建築線の指定の有無等の事情を勘案して判断し、当該私道に接する各画地の価格の平均価格を減価して求めることとなっている。」としており（地価調査研究会「土地価格比準表の手引き」51頁）、共用私道の場合、利用実態から判断して用途変更の可能性がどの程度あるか、利用者の数や通行人の状況等を踏まえた上で価値割合を査定する必要があるとされている（黒沢泰『新版 私道の調査・評価と法律・税務』（プログレス、2015）155頁）。また、②「私道」の鑑定評価（取引事例比較法）においても、類似性の高い多数の取引事例から対象土地の属する近隣地域の標準的な価格を求め、これに対象土地の形状や規模などの個別的要因を加味して比準価格を試算する際に、私道であることによる減価率を求めるものとされている。
以上からすれば、私道については、不動産鑑定評価基準に基づく鑑定評価等において、建築基準法等の法令上の制約の有無に加えて、道路としての利用状況、他の用途への転用の難易の程度等を踏まえて減額評価をしているように思われる。
(4) 私道の用に供されている宅地の相続税法22条の財産評価について
以上を前提として検討すると、私道の用に供されている宅地の財産評価において一定の減額が認められるのは、当該財産の使用、収益又は処分に一定の制約が存在することによって宅地としての最有効使用を実現することができないことにあると解されるところ、本判決は、このような理解を前提として、当該宅地が第三者の通行の用に供され、所有者が自己の意思によって自由に使用、収益又は処分をすることに制約が存在することにより、その客観的交換価値が低下する場合に、そのような制約のない宅地と比較して、相続税に係る財産の評価において減額されるべきであると判示したものと考えられる。
そうすると、相続税に係る財産の評価において、私道の用に供されている宅地について客観的交換価値が低下するものとして減額されるべき場合につき、建築基準法等の法令上の制約が課されている場合に限定する理由はないと解するのが自然であり、その減額の要否及び程度の判断の方法についても、前記(3)の私道に関する不動産鑑定評価基準等に基づく鑑定評価等と同様の考慮事情に基づき判断するのが合理的であると考えられる。本判決が、私道の用に供されている宅地の減額の要否及び程度につき、私道としての利用に関する法令上の制約の有無のみならず、当該宅地の位置関係、形状等や道路としての利用状況、これらを踏まえた道路以外の用途への転用の難易等に照らし、当該宅地の客観的交換価値に低下が認められるか否か、また、その低下がどの程度かを考慮して決定する必要があると判示したのも、このような理解を前提とするものと考えられる。
そして、本件については、本件各歩道状空地は、①車道に沿って幅員2mの歩道としてインターロッキング舗装が施されたもので相応の面積がある上に、本件各共同住宅の居住者等以外の第三者による自由な通行の用に供されていることがうかがわれることや、②本件各共同住宅を建築する際、都市計画法所定の開発行為の許可を受けるために、市の指導要綱等を踏まえた行政指導によって私道の用に供されるに至ったものであり、本件各共同住宅が存在する限りにおいて、上告人らが道路以外の用途へ転用することが容易であるとは認め難いことに照らせば、本件各共同住宅の建築のための開発行為が被相続人による選択の結果であるとしても、直ちに本件各歩道状空地について減額して評価をする必要がないとはいえないとし、上記の点について具体的に検討することなく減額をする必要がないとした原審の判断には、相続税法22条の解釈適用を誤った違法があると判示して、この点について更に審理を尽くさせるため、本件を原審に差し戻したものである。
なお、本判決は、判文では言及していないものの、評価通達の合理性を認めた上でこれに依拠して判断をしている裁判実務の変更を求めるものではなく、本件においても、評価通達24の私道供用宅地として時価評価をするか、鑑定評価等に基づいて時価評価をするかは差戻し審の判断に委ねられているものと考えられる。
６ 本判決の意義
相続税法22条の財産評価の問題は、事案に応じた個別判断の要素が強いものであるが、本判決は、私道の用に供されている宅地の財産評価につき建築基準法等の法令上の制約の有無を主たる考慮要素として減額の要否を決定すべきものとした原審の判断に対応して、判旨のとおり、相続税法22条の財産評価の一般的な解釈を前提として、同宅地の財産評価における減額の要否及び程度の判断の在り方を示したものと考えられる。本判決は、私道の用に供されている宅地の相続税に係る財産の評価に関する判断を示した初めての最高裁判決であり、私道に関する同種事案のほか、一般的な相続財産の時価評価の在り方を検討する上も実務上参考になるものと考えられる。